פיני גלעד, עו"ד ורו"ח
ממחברי הספר "היטל השבחה"
העדר הוראות מונחות עקרון רציפות המס עלול ליצור עוותי מס
עקרון רציפות או רצף המס הוא אחד מעקרונות היסוד בדיני מסים ונועד למנוע עיוותי מס כגון אי מיסוי או מנגד מיסוי כפול. כך למשל, חוק מיסוי מקרקעין שואף להטיל מס שבח על רצף התקופות והפעולות בהן נצבר שבל כך שלא יהיה מצב בו תקופה או פעולה מסוימת לא תמוצה ומנגד שלא תהא תקופה או פעולה שממוסת פעמיים. לדבר ביטוי בהוראות רבות בחוק המיסוי, הקובעות את ימי הרכישה ומכירה ושווי הרכישה והמכירה במצבים שונים. כמו כן, לאור עקרון זה, רובם של הפטורים ממס שבח הם למעשה דחיית אירוע המס ולא פטור מוחלט. לעקרון היו ויש חריגים (אחד הבולטים שבהם שכבר בוטל היה מיסוי פעולה באיגוד מקרקעין שבשל רצון לסתום פרצת מס יצר עיוות מס), אולם השאיפה היא לפרש את חוק המיסוי לאור עקרון רציפות המס.
בתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, הדנה בהיטל ההשבחה, אין ביטו מפורש לעקרון רציפות המס בכל מה שקשור לקביעת ההשבחות. הגדרת "מימוש זכויות" אמנם מביאה במקרים מסוימים לדחיית מועד תשלום המס אולם לא משנה את מועד אירוע המס (היום הקובע של התכנית המשביחה).
את שיטת "המדרגות"ו "שיטת "המקפצה" בחישוב ההשבחה
בהלכת "פמיני" הידועה, אימץ בית המשפט העליון את שיטת "המדרגות" ולא את שיטת "המקפצה" בחישוב ההשבחה במקרה שבו אושרו מספר תכניות משביחות בזו אחר זו מבלי ששולם היטל השבחה. הלכה זו, מחדדת את סוגיית עקרון רציפות המס בקביעת ההשבחות בגין כל התכניות. עם זאת, מאחר וההשבחות נקבעות ע"י שמאי אחד ובמועד אחד מצטמצם הסיכון של עיוות מס.
לאחרונה, נדון מקרה של אפשרות עיוות מס במקרה של שומות מכריעות עוקבות במועדים שונים, וזאת בשל העדר הוראות חוק מונחות עקרון רציפות המס
אהרון שילם היטל השבחה בטרם מימוש בגין תכנית מתאר 1 בהתאם לשומה של השמאי המכריע רן (שמונה לפי הדין טרם תיקון 84) כאשר שווי המצב הישן והחדש נקבעו מבלי שבוצעו הפחתות לשווי זה.
מספר שנים לאחר מכן קיבל אהרון שומת היטל השבחה בגין תכנית מפורטת 2. מונה השמאי המכריע יצחק (לפי הדין לאחר תיקון 84). בשומה המכרעת של יצחק נקבעו שווי המצב הקודם לאור תכנית 1 לאחר שבוצעו הפחתות לגודל והפחתה לפינוי דייר מוגן (מקדם דחייה) והפחתות אלו בוצעו גם במצב החדש לפי תכנית 2.
בערר שהגיש אהרון לוועדת הערר, חלק אהרון על החלטת השמאי המכריע יצחק לבצע הפחתות במצב הקודם, בניגוד לאלו שהובאו בחשבון ע"י השמאי המכריע רן. לשיטתו של אהרון הדבר לחיוב ביתר בהיטל השבחה, והשומות היוצאות בשומת יצחק צריכות להיקבע לאחר ההפחתות. אהרון טען שהזכויות היוצאות בשומת רן (ללא הפחתות) צריכות להיות הבסיס לקביעת הזכויות הנכנסות בשומת יצחק.
וועדת הערר החליטה שאין להתערב בשומה המכרעת של השמאי יצחק, אולם הורתה לקזז מלשלום היטל ההשבחה את הרכיב ששולם במלואו וללא הפחתות – לקזז את שווי ההפחתות במצב הקודם כפי שחושבו בשומה המכרעת הנוכחית של השמאי יצחק.
הועדה המקומית ערערה לביהמ"ש לעניינים מנהליים. לאור מחלוקת בקשר לפרשנות הניסוח של החלטת ועדת הערר, החזיר ביהמ"ש את הדיון לוועדת הערר להבהרות בהתאם להנחיות שקבע בפסה"ד.
בהחלטת הבהרה, כתבה ועדת הערר ש"כדי למנוע עיוות בגין תשלום כפל היטל ההשבחה לגבי חלק מהתשלום קבענו כי: 'יש לקזז מתשלום היטל ההשבחה את הרכיב ששולם בעבר במלואו ללא הפחתות'. לגבי אופן חישוב שווי ההפחתות, ציינו בהמשך כי יש: 'לקזז את שווי ההפחתות במצב הקודם כפי שחושבו בשומה המכרעת הנוכחית, וכי תחשיב ההפחתות במצב הקודם צוטט בהחלטה ומופיע בשומה המכרעת.
הועדה המקומית ערערה שוב לביהמ"ש לעניינים מנהליים. זה מצא שעיקר המחלוקת נובעת מהעובדה שלמרות שבמצב החדש בשומת רן ובמצב הקודם בשומת ברמן מדובר על אותה תכנית, השמאים המכריעים השונים קבעו שווי שונה לאותה תכנית, כאשר רן לא לקח בחשבון הפחתות (בגין דייר מוגן וגודל) ואילו ברמן כן לקח.
מאחר ולא צלח הניסיון להביא את ועדת הערר לתיקון או הבהרת החלטתה, החליט ביהמ"ש לקבל את הערעור, להורות על ביטול החלות ועדת הערר בקשר לקיזוז בה ניסתה למנוע עוול שסברה שייתכן ויגרם לאהרון ללא הקיזוז, ולהותיר את שומת יצחק כפי שקבעה ועדת הערר עצמה.
בימ"ש קבע, שכלל לא ברור שאכן נגרם עוול למשיב, כי אם מבצעים הפחתות בשומת רן הרי אילו צריכות להיעשות גם במצב קודם וגם במצב חדש. כך גם בשומת יצחק. שנית, תיקון של עוול, ככל שנגרם אינו יכול להיעשות בדרך של תיקון טעות עבר בטעות נוכחית בדרך של התערבות בשומה מכרעת שניתנה לפני שנים ואינה עומדת לדיון בהליך הנוכחי. ועדת הערר אינה יכולה מצד אחד לדחות ערר על השומה המכרעת של יצחק ומצד שני להורות על קיזוז (שלא התבקש) של תשלום (בייתר אולי) ששולם לפני למעלה מעשור.
לכל אחד מהשמאים דעה עצמאית. דעתו של השמעי המכריע רן כמובן לא נשמעה. המצב הקודם בשומת יצחק נקבע באופן עצמאי (הגם שהגיע לשווי דומה לשווי המצב החדש בשומת רן שהייתה גם מונחת לפניו). השמאי המכריע יצחק סבר שאי ביצוע הפחתות בשומת רן היא טעות חמורה ועשויה להביא עוול לאהרון במאזן התשלומים הכולל, אולם הוא אינו יכול להביאה בחשבון מבחינה שמאית. ועדת הערר לעומת זאת סברה, ששיקול זה אינו שיקול זר ואינו "אקסוגני" לשיקולי השמאי המכריע.
ועדת הערר אינה מוסמכת ליצור "מסלול חדש" של תיקון טעויות ועוולות עבר בשומות חלוטות ע"י עיוות שומה נוכחית וקשירת שתי שמאויות בגין השבחות שונות ושמאים שונים. סמכות ועדת הערר מתמצת בקביעת היטל השבחה הנובע מפעולה תכנונית ואם אינה חולקת על השמאות המכריעה עצמה אין לה סמכות לדון בטענות כגון טענת קיזוז. כך או כך, ההחלטה לא ברורה ואינה ישמה ולא ברור לאיזה קיזוז התכוונה הועדה.
בימ"ש סבר שאם אם יוכח ששולם היטל השבחה ביתר עקב טעות בשומה שבוצע בעבר, ראוי שוועדה מקומית כרשות ציבורית, תבחן האפשרות להשבת כספים ששולמו בייתר, שאם לא כן יתכן ותתעשר שלא כדין על חשבון האזרח. דומה וברור לקורא שהסיכוי שוועדה מקומית תשיב כספי היטל השבחה ששולם, הוא קלוש. ככל שהיטל ההשבחה בשומת העבר נקבע לאחר הליך מצדו של הנישום, קשה היה לבסס עילה להשבה גם לא בעשיית עושר.
לו היו בתוספת השלישית, הוראות עקרון רציפות המס, תקטן אפשרות של עיוות מס. כך למשל הוראה המסדירה במקרים המתאימים את עקרונות קביעת המצב הישן בתוכנית משביחה במקרה של קביעת המצב החדש בתכנית משביחה קודמת בהליך לפי החוק.
פסיקה שנזכרה:
רע"א 4217/04 פמיני נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה ירושלים
עמ"נ (מרכז) 3279-12-13 ועדה מקומית לתכנון ובנייה הוד השרון נ' אהרון מאיר