הישג למשרדנו. ערעור שהגשנו לבית המשפט העליון בשם הבימה – התיאטרון הלאומי, התקבל במלואו.

בית המשפט פסק כ י תיאטרון הבימה ישלם ארנונה במחצית הסכום שדרשה ממנו עיריית תל אביב. עמדת העירייה לפיה הבימה נופלת לגדר המונח "משרדים שירותים ומסחר" (המחייב לדעת העירייה הטלת חיוב גבוה במיוחד) ולא לגדר "נכסים אחרים" נדחתה. בית המשפט הטיל על העירייה הוצאות בסך 20 אלף ₪. 

להלן פסק הדין:

בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים בעניינים מינהליים

עע"מ 9662/16
לפני: כבוד השופט נ' הנדל
כבוד השופט מ' מזוז
כבוד השופט ג' קרא

המערערת: התיאטרון הלאומי הבימה בע"מ
נ ג ד
המשיבים: 1. עיריית תל אביב -יפו
2. מנהל הארנונה בעיריית תל אביב -יפו

ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו בשבתו כבית משפט לעניינים מינהליים (השופט מ' יפרח) בעת"מ 29335-05-16 מיום 15.9.2016
תאריך הישיבה: כ"ו בתמוז התשע"ט (29/7/2019)

בשם המערערת: עו"ד צבי בן-אליעזר; עו"ד פיני גלעד
בשם המשיבים 2-1: עו"ד ויוי משולם-קור; עו"ד דנה רייס
בשם היועץ המשפטי לממשלה: עו"ד רן רוזנברג

פסק-דין
השופט מ' מזוז:
ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו בשבתו כבית משפט לעניינים מינהליים (השופט מ' יפרח) מיום 15.9.2016 בעת"מ 29335-05-16, אשר דחה את עתירת המערערת לביטול השינויים שערכה המשיבה 1 בצו הארנונה לשנת 2016.

במרכזו של הערעור עומדת השאלה, מהו סיווגו הנכון לענין ארנונה של תיאטרון ציבורי – האם הוא בגדר "שירותים", במסגרת הסיווג "משרד שירותים ומסחר", כטענת המשיבה 1; או שמא הוא בגדר "נכסים אחרים", כטענת המערערת.

רקע עובדתי וההליך הקודם
המערערת היא התיאטרון הלאומי הבימה בע"מ (להלן: התיאטרון או תיאטרון הבימה). תיאטרון הבימה משמש כתיאטרון הלאומי של מדינת ישראל, ובית הבימה מצוי בשטחה המוניציפלי של המשיבה 1, עיריית תל אביב-יפו (להלן: העירייה) ומשתרע על שטח של כ-12,000 מ"ר. במשך שנים רבות, חייבה העירייה את תיאטרון הבימה בארנונה על פי תעריף הארנונה הקבוע בצו הארנונה של העירייה ל- "אולמות המשמשים להצגות תיאטרון, מחול וקונצרטים". בין הצדדים שוררת מחלוקת האם סיווג זה נכלל תחת סיווג ראשי של "משרד שירותים ומסחר", כטענת העירייה, או תחת סיווג ראשי "נכסים אחרים", כטענת התיאטרון. מכל מקום, החיוב בגין נכסים תחת הסיווג "אולמות המשמשים להצגות תיאטרון, מחול וקונצרטים" היה מדורג, בהתאם לשטח הנכס, באופן שהתעריף הלך ופחת. כך, בשנת 2015 עמד חיוב לפי תעריף זה על 140.27 ₪ למ"ר בגין 500 המ"ר הראשונים; 57.21 ₪ למ"ר בגין השטח שבין 501 מ"ר ל- 750 מ"ר; 35.31 ₪ למ"ר בגין השטח שבין 751 מ"ר ל- 1,000 מ"ר; ו-28.75 ₪ למ"ר לשטח שהחל מ- 1,000 מ"ר ואילך.

במסגרת החלטתה על הטלת ארנונה כללית לשנת 2016, החליטה העירייה לתקן את התעריף החל על "אולמות המשמשים להצגות תיאטרון, מחול וקונצרטים" באופן שיחול תעריף אחיד לכל השטח, בסך של 65.66 ₪ למ"ר, שהוא תעריף המינימום לגבי הסיווג "משרד, שירותים ומסחר" הקבוע בתקנות הסדרים במשק המדינה (ארנונה כללית ברשויות המקומיות), התשס"ז-2007 (להלן: תקנות ההסדרים). המשמעות היא הפחתה של התעריף למדרגת השטח הראשונה אך העלאתו לכל שאר מדרגות השטח. העירייה פנתה לשר הפנים ולשר האוצר (להלן: השרים) בבקשה לאישור חריג לשינוי התעריף כאמור. השרים אישרו את ההפחתה המבוקשת לגבי המדרגה הראשונה, בעוד שלגבי שאר המדרגות לא ניתן אישור אלא צוין במכתב השרים, כי "למען הסר ספק יובהר כי אין באמור כדי לנקוט עמדה לגבי התעריפים מהמ"ר ה- 501 ומעלה ועל העירייה לפעול בהתאם להוראות הדין לרבות תקנות ההסדרים".

מבחינת תיאטרון הבימה, המשמעות של תיקון התעריף היא כמעט הכפלת החיוב השנתי בארנונה – במקום כ- 412,000 ₪ לפי התעריף הקודם, התיאטרון נדרש בהודעת החיוב שנשלחה אליו לשנת 2016 לתשלום בסך של כ- 808,560 ₪.

נוכח השינוי בתעריף ובשיטת החיוב עתר תיאטרון הבימה לבית המשפט המחוזי לביטול השינוי. לטענת התיאטרון, לאורך כל השנים הסיווג "אולמות המשמשים להצגות תיאטרון, מחול וקונצרטים" היה תת-סיווג תחת הסיווג הראשי "נכסים אחרים", וכי המצג שהוצג לשרים לפיו תיאטראות סווגו במשך שנים רבות תחת הסיווג הראשי "משרד, שירותים ומסחר", הוא מצג שווא. כן נטען כי הסיווג הנכון של תיאטרון הבימה הוא תחת הסיווג הראשי של "נכסים אחרים", זאת מכיוון שבסיווג זה נכללים נכסים שלא נכללים באף קטגוריה קונקרטית אחרת הקבועה בתקנות ההסדרים, ופעילות תיאטרון היא אכן ייחודית ואינה בגדר "משרד, שירותים ומסחר". עוד הוסיף וטען התיאטרון כי הוא אינו גוף עסקי, פעילותו איננה רווחית ושטחו גדול מאוד באופן המוביל לחיוב בשיעור חריג.

העירייה מצדה טענה שהיא נאלצה לשנות את התעריף מאחר שמבין סוגי הנכסים המנויים בתקנות ההסדרים עולה שהסיווג המתאים ביותר לשימוש שעושה התיאטרון בנכסיו הוא "שירותים" בגדר הסיווג "משרד, שירותים ומסחר", וכי התעריף המזערי הקבוע בתקנות לנכסים מסוג זה עומד על סכום של 65.66 ₪ למ"ר. לכן לטענת העירייה חלה עליה חובה להתאים את תעריף הארנונה של התיאטרון למנעד התעריפים המזערי והמרבי שנקבע בתקנות ההסדרים לסיווג זה, שכן מדובר בתעריפי חובה ואין לעירייה כל שיקול דעת לחרוג מהסכום המזערי שקבע מחוקק המשנה. כן טענה העירייה שמתוך רצון להקל על התיאטרון היא ביקשה את אישור השרים להפחית את תעריף הארנונה בגין השטח של 500 המ"ר הראשונים, וכי נוכח אישור השרים הועמד סכום הארנונה המוטל על נכסים שמשמשים כאולמות תיאטרון, מחול וקונצרטים בכל שטח השיפוט שלה על 65.65 ₪ למ"ר.

בפסק דין תמציתי דחה בית המשפט המחוזי את העתירה. נקבע כי בהתאם להלכה הפסוקה יש לסווג שימוש בנכס כך שיתאים לאחד מהשימושים הספציפיים המנויים בתקנות ההסדרים ולא לקטגוריה השיורית ("נכסים אחרים"), כל עוד הדבר אפשרי מבלי לעוות את הכתוב בתקנות. בית המשפט קבע שאמנם מטרותיו של תיאטרון הבימה רחוקות מתכליות של מסחר, אך התיאטרון מספק לציבור שירות כתיאטרון אמנותי ומקצועי ועל כן מתאים לסווגו בדלת אמות "שירותים" במסגרת הסיווג "משרד, שירותים ומסחר" שבתקנות ההסדרים. בית המשפט הוסיף וקבע כי במובן זה דומה התיאטרון ל"בית קולנוע", אשר נכלל במפורש בתקנות בהגדרה של "משרד, שירותים ומסחר". על כן, נקבע כי העירייה פעלה בהתאם לדין בכך שחייבה את התיאטרון בארנונה בהתאם לסיווג "משרד, שירותים ומסחר".

הערעור ותמצית טענות הצדדים
על פסק דין זה הוגש הערעור שלפנינו ובו חוזר התיאטרון על הטענה כי אין לסווג את פעילותו כ"שירותים" בגדר הסיווג "משרד, שירותים ומסחר", וכי הסיווג המתאים של התיאטרון לצרכי ארנונה הוא "נכסים אחרים". נטען שהדבר נובע בין היתר מכך שנכסים שמשתייכים לסיווג "משרדים, שירותים ומסחר" הם נכסים בעלי מאפיינים עסקיים בעוד שהתיאטרון הוא מוסד ללא כוונת רווח, וכי הדבר תואם את האופן בו רשויות מקומיות גדולות נוספות מחייבות מוסדות תרבות בארנונה. לטענת התיאטרון, העלאת תעריף הארנונה על ידי המשיבה ללא התחשבות בפעילותו הייחודית, בהיותו התיאטרון הלאומי, ומבלי להתחשב בשטחו העצום היא בלתי סבירה באופן קיצוני. כן נטען כי העירייה ראתה בתיאטרון כחוסה תחת הסיווג "נכסים אחרים" במשך למעלה מ- 30 שנים, וכי אין בסמכותה להעלות את תעריפי הארנונה לתיאטרון בהיעדר שינוי בשימוש הנעשה בנכס ללא אישור מפורש מהשרים, אשר לא ניתן במקרה הנדון. בהקשר זה נטען עוד, כי למרות טענת העירייה כי תת-הסיווג "אולמות המשמשים להצגת תיאטרון, מחול וקונצרטים" שויך בעבר לסיווג הראשי "משרד, שירותים ומסחר", לא ניתן כל הסבר מה גרם לעירייה "לתקן את הטעות", כטענתה, כעבור שנים רבות כל כך.

בתגובתה טענה העירייה שנכסים שהם "אולמות המשמשים להצגות תיאטרון, מחול וקונצרטים" נכללים באופן מובהק תחת הסיווג "משרד, שירותים ומסחר", שכן ניתנים בהם שירותים לציבור ואין הגדרה אחרת בתקנות ההסדרים שמתאימה להם יותר. עוד נטען כי טענת התיאטרון לפיה הוא צריך להיחשב כ"נכס אחר" לא מתיישבת עם כוונת המחוקק שביקש לקבוע תעריפים מזעריים ומרביים בהם יחויבו רוב הנכסים החייבים בארנונה, מבלי שיוכלו הרשויות המקומיות לסטות מהם. כן נטען, כי קבלת עמדת התיאטרון תביא לכך שמספר רב של נכסים יכללו תחת הסיווג "נכסים אחרים", בניגוד לכוונת המחוקק. לבסוף נטען שבניגוד לטענות התיאטרון, השרים לא דחו את בקשת העירייה להעלאת התעריפים לשיעור התעריף המזערי, אלא סברו שאין צורך באישורם לשם כך והנחו את העירייה לפעול בהתאם להוראות הדין. לטענתה, היא לא פנתה לשרים בבקשה להעלות את התעריף לגובה תעריף המינימום שנקבע בתקנות, אלא הציגה את ההעלאה לתעריף המזערי הקבוע בתקנות כדברי רקע בלבד לבקשתה לאישור השרים להפחתת התעריפים לגובה תעריף המינימום.

בכתב עמדה מטעם היועץ המשפטי לממשלה שהוגש לבקשתנו, הוא תומך בעמדת העירייה לפיה הסיווג המתאים לתיאטראות הוא "משרד, שירותים ומסחר", תחת החלופה של "שירותים". עמדה זו נומקה בעיקר בכך שפעילות של תיאטרון היא בגדר מתן שירות של תרבות ופנאי לציבור, ועל כן היא בגדר "שירותים". תימוכין לכך מצא היועץ, בעקבות בית משפט קמא, בכך שהגדרת "משרד, שירותים ומסחר" בתקנה 1 לתקנות ההסדרים כוללת גם "בית קולנוע", אשר הפעילות שלו דומה כנטען לזו של תיאטרון. לבסוף צוין כי בדיקה מדגמית שנעשתה במשרד הפנים העלתה כי ישנן רשויות מקומיות נוספות שמסווגות תיאטראות תחת "משרד, שירותים ומסחר". אשר לשאלת הצורך בקבלת אישור השרים להעלאת תעריף הארנונה לתעריף המזערי הקבוע בתקנות, צוין כי ככל שאכן מדובר היה בסיווג מוטעה, אזי חריגת העירייה מהתעריף המזערי הקבוע בתקנות ההסדרים לנכסים מסוג זה לקתה באי-חוקיות אשר לתיקונה לא נדרש אישור השרים.

דיון והכרעה
השאלה העומדת להכרעתנו היא אפוא, כיצד יש לסווג תיאטרון ציבורי במסגרת תקנות ההסדרים, האם תחת הסיווג "משרד, שירותים ומסחר", כטענת העירייה, או תחת הסיווג "נכסים אחרים", בהעדר סיווג קונקרטי ההולם תיאטרון ציבורי?

אקדים ואומר כי אני סבור שבהעדר סיווג קונקרטי מתאים בתקנות ההסדרים לתיאטרון ציבורי, אין מנוס מסיווג תיאטרון ציבורי תחת הסיווג השיורי "נכסים אחרים". מסקנה זו מתחייבת לדעתי ממהות פעילותו של תיאטרון ציבורי דוגמת תיאטרון הבימה, כמו גם מהוראות תקנות ההסדרים ומתכליתן – הכל כמפורט להלן.

המסגרת הנורמטיבית – דיני ההקפאה
עד לשנת 1985 נהנו הרשויות המקומיות מסמכויות נרחבות בכל הנוגע להטלת ארנונה, קביעת שיעורה וסיווג נכסים לצורך החיוב בארנונה. במסגרת המהלכים לטיפול במשבר הכלכלי שפקד את המדינה באותה עת, ולשם ייצוב המשק וריסון עליית המחירים והאינפלציה, הוגבלו בין היתר גם סמכויות הרשויות המקומיות בכל הנוגע לארנונה. הדינים שהסדירו והגבילו את סמכויות הרשויות המקומיות בנוגע להטלת ארנונה, קביעת שיעורה וסיווג נכסים לצורך חיוב, מכונים "דיני ההקפאה". דינים אלה נועדו בין היתר למנוע מרשויות מקומיות להעלות את תעריפי הארנונה כאמצעי לכיסוי גירעונותיהן, כמו גם למנוע גירעונות תקציביים על ידי הענקת הנחות וקביעת שיעורי ארנונה לא מספקים.

לענייננו אין צורך לפרוס כאן יריעה רחבה באשר לדיני ההקפאה, אשר כבר נסקרו פעמים רבות בפסיקתו של בית משפט זה (ראו למשל: רע"א 3784/00 שקם בע"מ נ' מועצת עיריית חיפה, פ"ד נז(2) 481 (2003); עע"מ 867/11 עיריית תל אביב-יפו נ' אי.בי.סי ניהול ואחזקה בע"מ (28.12.2014); עע"מ 2503/13 זהר נ' עיריית ירושלים (4.2.2015), להלן: ענין זהר, ורבים זולתם). אסתפק אפוא בהצגה קצרה של המסגרת הנורמטיבית הדרושה לענייננו.

סעיף 8 לחוק הסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב), התשנ"ג-1992 (להלן: חוק ההסדרים) מורה בין היתר כי –

"(א) מועצה תטיל בכל שנת כספים ארנונה כללית על הנכסים שבתחומה שאינם אדמת בנין; הארנונה תחושב לפי יחידת שטח בהתאם לסוג הנכס, לשימושו ולמקומו, ותשולם בידי המחזיק בנכס.
(ב) השרים יקבעו בתקנות את סוגי הנכסים וכן כללים בדבר אופן חישוב שטחו של נכס, קביעת שימושו, מקומו וסיווגו לענין הטלת ארנונה כללית בכפוף להוראות סעיף קטן (ב1) לעניין אופן חישוב שטחו של נכס."

ואילו סעיף 9 לחוק ההסדרים קובע כי –

"(א) השרים יקבעו בתקנות, סכומים מזעריים וסכומים מרביים לארנונה הכללית אשר יטילו הרשויות המקומיות על כל אחד מסוגי הנכסים, וכן רשאים הם לקבוע יחס בין הסכומים אשר יוטלו על כל אחד מסוגי הנכסים. הסכומים המרביים והמזעריים יעודכנו לכל שנת כספים, בהתאם לכללים שייקבעו בתקנות."

עד שנת 1992 קבעו דיני ההקפאה את השיעור המרבי בו היו רשאיות הרשויות המקומיות להעלות את תעריף הארנונה בגין נכסים בתחומן בכל שנה, כאשר העלאת תעריף על ידי רשות מקומית החורגת מהשיעור המרבי חייבה קבלת אישור השרים. משנת 1993 ואילך הותקנו תקנות לענין זה לכל שנת כספים, ובשנת 2007 הותקנו תקנות ההסדרים כתקנות "קבועות" עם מנגנון עדכון, ותקנות אלה עומדות בתוקפן עד היום.

תקנה 1 לתקנות ההסדרים כוללת הגדרות של סוגי נכסים, וכן הגדרה שיורית של "נכסים אחרים". תקנות 6 ו-7 כוללות רשימה של סוגי הנכסים (מבנה מגורים; משרד, שירותים ומסחר; בנק וחברת ביטוח; תעשיה; בית מלון; בית מלאכה ועוד), כאשר לצד כל סוג נכס נקבע הסכום המזערי (תקנה 6) והסכום המרבי (תקנה 7) למ"ר שניתן להטיל כארנונה. אשר ל"נכסים אחרים", שהוגדרו בתקנה 1 כ- "נכסים מסוגים שלא פורטו בתקנה 6(1) עד (12ג)", לא נקבע בתקנות סכום מזערי או מרבי, אלא נקבע כי הארנונה שתוטל עליהם תהא: "הסכום שהגיע כדין בתוספת שיעור העדכון".

להשלמת התמונה אזכיר כי תקנה 8 מסמיכה את השרים לקבוע כללי עדכון של הסכום המזערי והסכום המרבי לכל שנת כספים, ואילו תקנה 10 מסמיכה את השרים לאשר שינוי התעריף בשנת כספים מסוימת שלא כאמור בכללי העדכון בתנאי שסכום הארנונה לא יעלה על הסכום המרבי ולא יפחת מהסכום המזערי, וכן לאשר לשנות סיווג של נכס.

על יסוד הוראות אלה בחוק ההסדרים ובתקנות ההסדרים ובכפוף להן, על הרשות המקומית להתקין את צו הארנונה השנתי בתחומה, כאשר צו הארנונה צריך לכלול את רשימת הסיווגים הקבועים בתקנות (וכן סיווגי משנה ככל הנדרש), ואת תעריפיהם – בכפוף לתעריפים המזעריים והמרביים ולכללי העדכון שנקבעו.

סיווג תיאטרון ציבורי לצרכי ארנונה
כאמור, השאלה בענייננו היא האם יש לסווג תיאטרון ציבורי בגדר הסיווג "משרד, שירותים ומסחר", או שמא הוא נכלל בהגדרה השיורית של "נכסים אחרים", בהעדר סיווג קונקרטי מתאים? לשם מענה לשאלה זו נפנה תחילה ללשון החוק, היינו – הגדרת מונחים אלה בתקנות.

המונח "משרד, שירותים ומסחר" מוגדר בתקנה 1 כדלקמן:
"משרד, שירותים ומסחר" – לרבות מיתקן חשמל, תחנת אוטובוס, מסעדה, בית קולנוע, תחנת דלק, חנות, רשת שיווק, דוכן, מרכול, בית מרקחת, סניף דואר וסוכנות דואר, שבהם ניתן שירות לציבור ולמעט בנק וחברת ביטוח"

עיון בהגדרה זו מעלה כי למעשה אין מדובר בהגדרה של ממש, שכן היא אינה כוללת הגדרה עניינית-אנליטית של המאפיינים של נכסים שנכללים בגדרה, אלא מדובר בהגדרה על דרך של "לרבות". ההגדרה כוללת דוגמאות אקלקטיות לכאורה של סוגי נכסים שחוסים תחתיה – חלקם סוגי נכסים שהם במובהק בגדר "משרד, שירותים ומסחר" (כגון: מסעדה, תחנת דלק, חנות, רשת שיווק, מרכול ובית מרקחת), וחלקם סוגי נכסים שאינם בגדר מקרים מובהקים של "משרד, שירותים ומסחר" (כגון: מיתקן חשמל, תחנת אוטובוס וסניף דואר).

אעיר כי מדובר בבעיה ממנה סובלות הגדרות של סיווגים נוספים בתקנות ההסדרים, וכפי שהערתי כבר בענין זהר – "בהעדר הגדרה עניינית-אנליטית ופירוט מאפייניו של כל סיווג כאמור, הוטלה למעשה מלאכת הסיווג לא פעם על בתי המשפט" (ענין זהר, פסקה 17; וכן ראו בר"מ 1676/15 ברודקאסט וידיאו ש.ב בע"מ נ' מנהל הארנונה בתל אביב-יפו, פסקה 22 (9.6.2016), להלן: ענין ברודקאסט).

ואכן, בית משפט זה קרא לא פעם למחוקק לפעול להסדרה שיטתית של דיני הארנונה וקביעת הגדרות ענייניות וקריטריונים ברורים ואחידים לסיווג סוגי הנכסים השונים לצרכי ארנונה, וזאת על מנת לתקן את המצב בו כל רשות מקומית מפרשת את התקנות לפי הבנתה וקובעת תתי-סיווגים שונים, לעתים במנותק מהסיווגים הקבועים בתקנות ההסדרים (ראו למשל, פסקה 39 לחוות דעתי בענין זהר; רע"א 10643/02 חבס ח.צ.פיתוח 1993 בע"מ נ' עיריית הרצליה, פסקה 11 לחוות דעתה של השופטת נאור (14.5.2006), להלן: ענין חבס; עע"מ 980/04 המועצה האזורית חבל יבנה נ' אשדוד בונדד בע"מ, פסקה 16 לחוות דעתה של השופטת ארבל (1.9.2005); בר"מ 4021/09 מנהל הארנונה של עיריית תל אביב נ' חברת מישל מרסייה בע"מ, פסקה ב' לחוות דעתו של השופט רובינשטיין (20.12.2010), להלן: ענין מרסייה; ענין ברודקאסט, פסקה א' לחוות דעתו של המשנה לנשיאה רובינשטיין; עע"מ 803/15 עיריית פתח תקווה נ' קונטאל אוטומציה ובקרה בע"מ, פסקה א' לחוות דעתו של המשנה לנשיאה רובינשטיין (13.9.2017)).

אשר להגדרה של "נכסים אחרים", הרי שהיא מטבע הדברים הגדרה שיורית-שלילית שאין בה כדי לסייע באשר להגדרת סוגי הנכסים הנכללים בגדרה –
"'נכסים אחרים' – נכסים מסוגים שלא פורטו בתקנה 6(1) עד (12ג)"
בהיעדר הגדרה עניינית-אנליטית כאמור של הסיווג "משרד, שירותים ומסחר" בתקנות, עלינו לפנות אפוא לכללי הפרשנות הכלליים של הוראות בחיקוק.

כידוע, פרשנות דיני המס אינה שונה מפרשנות כל דבר חקיקה אחר. פרשנות הוראה בחיקוק מתחילה מלשונו ומוגבלת על ידה (ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70, 75 (1985), להלן: ענין קיבוץ חצור). יחד עם זאת, מאחר ולשון דבר החקיקה לבדה אין בה במקרים רבים כדי להכריע לגבי משמעותו, הרי שיש לבחור מבין החלופות הלשוניות האפשריות את זו המגשימה באופן הטוב ביותר את תכליתו של דבר החקיקה (ענין קיבוץ חצור, שם בעמ' 74; בג"ץ 142/89 תנועת לאו"ר נ' יו"ר הכנסת, פ"ד מד(3) 529, 544 (1990); בג"ץ 6824/07 מנאע נ' רשות המיסים, פ"ד סד(2) 479, 504 (2010); ע"א 8622/07 רוטמן נ' מע"צ החברה הלאומית לדרכים בישראל בע"מ, פסקה 34 (14.5.2012), להלן: עניין רוטמן); רע"א 10011/17 מי-טל הנדסה ושירותים בע"מ נ' סלמאן, פסקה 22 לפסק דיני (19.8.2019)).

במסגרת הסיווג "משרד, שירותים ומסחר", החלופה הרלבנטית הנטענת על ידי העירייה היא "שירותים". כזכור, טענת העירייה לענין זה הינה כי פעילות של תיאטרון היא בגדר מתן שירות של תרבות ופנאי לציבור, ועל כן היא בגדר הסיווג "משרד, שירותים ומסחר".

אכן, מבחינה לשונית גרידא ניתן לטעון – גם אם בדוחק – כי המונח "שירותים", במשמעותו הרחבה, עשוי לכלול גם שירותים שאינם ניתנים במסגרת עסקית. המונחים "שירותים" או "מגזר השירותים" בענף הכלכלה הם מונחים רחבים מאוד העשויים לכלול כל פעילות שאינה יצרנית, לרבות שירותים חברתיים ושירותים ציבוריים. המונח "שירותים" מתייחד בכך שמדובר בפעילות – מסחרית בדרך כלל – המאופיינת לרוב במתן שירות אישי בהתאם לצרכיו של לקוח קונקרטי (כגון שירותים משפטיים, שירותי ייעוץ, שירותי תיווך, ראיית-חשבון וכיו"ב), וזאת בניגוד לפעילות יצרנית-תעשייתית. אזכיר לענין זה כי אחד המבחנים שנקבעו בפסיקה לצורך הבחנה בין עסקים שיש לכלול תחת הסיווג "תעשיה" לבין עסקים שייחשבו כ"שירותים", הוא מבחן "היקף השימוש במוצר המוגמר". מבחן זה עניינו בשאלה האם "המוצר" נועד לשימוש על ידי הציבור הרחב, שאז תגבר הנטייה לראות בפעילות הנבחנת כ"ייצורית", או שמא הוא מיועד ללקוח ספציפי, שאז תגבר הנטייה לראות בו כפעילות "שירותית" (ראו ענין זהר, פסקה 24 לחוות דעתי; ענין ברודקאסט, פסקה 26 לחוות דעתה של השופטת ברק-ארז; וכן ראו ערך "מגזר השירותים" באנציקלופדיה ויקיפדיה).

ברם, גם אם ניתן לראות בפעילות תיאטרון ציבורי כנכללת אף היא, לשונית, תחת המונח "שירותים", השאלה היא כאמור לאיזה חלופה לשונית מבין החלופות הרבות כיוון המחוקק בענייננו, ואיזו מבין החלופות הלשוניות האפשריות מגשימה באופן הטוב ביותר את תכליתו של דבר החקיקה; לשון אחר – איזה תוכן יש ליצוק למונח "שירותים" בהקשר הקונקרטי דנן של סיווג נכסים לצרכי ארנונה בהתאם לתקנות ההסדרים.

כאמור, אני סבור כי בחינת המונח "שירותים" בתקנות ההסדרים, בהקשר ולתכלית בו נעשה שימוש במונח זה, מוביל למסקנה כי הכוונה בתקנות היא לשירותים עסקיים-מסחריים, ולא לשירותים של מוסדות תרבות ציבוריים, וזאת מהטעמים הבאים:

ראשית, המונח "שירותים" אינו מופיע בתקנות ההסדרים כהגדרה עצמאית נפרדת, אלא בכפיפה אחת עם מסחר (וכן משרד). חיבור זה של "משרד, שירותים ומסחר" כסיווג אחד, עליו הוחל תעריף מזערי ומרבי אחד, מצביע על כך שכל מרכיבי קטגוריה זו עניינם אחד – פעילות כלכלית-מסחרית. כך גם הדוגמאות המנויות בהגדרה שבתקנה 1 של סיווג זה, הם סוגי עסקים בעלי אופי מסחרי, כגון תחנת דלק, חנות, רשת שיווק, דוכן, מרכול ובית מרקחת.

מדובר אפוא בפרשנות שהיא בגדר הכלל של "דבר הלָמֵד מעניינו" (שהוא אחת משבע המידות של הלל הזקן ומשלוש עשרה המידות של רבי ישמעאל לפרשנות המקרא). עקרון פרשני דומה ניתן למצוא גם בפסיקתו של בית משפט זה. כך, נפסק לא פעם כי "דיבור שבחיקוק הוא יצור החי בסביבתו. הוא מקבל צביונו מהקשר הדברים" (בג"ץ 58/68 שליט נ' שר הפנים, פ"ד כ"ג (2) 477, 513 (1970); בג"ץ 4562/92 זנדברג נ' רשות השידור, פ"ד נ(2) 793, 802 (1996)). כן נפסק כי הוראה או מונח בחיקוק אינם בבחינת "אי בודד" העומד לו לעצמו, מנותק מסביבתו (דנ"פ 8613/96 ג'בארין נ' מדינת ישראל, פ"ד נד(5) 193, 201 (2000)).

שנית, המסקנה כי הקטגוריה של "משרד, שירותים ומסחר" עניינה בפעילות בעלת אופי מסחרי הנעשית למטרות רווח מתחזקת מאוד נוכח התעריפים המזעריים והמרביים שנקבעו בתקנות לסיווג זה, אל מול התעריפים שנקבעו לסיווגים אחרים.

עיון בתעריפים המזעריים והמרביים שנקבעו בתקנות 6 ו-7 לתקנות ההסדרים ל"משרד, שירותים ומסחר", מעלה כי נכון לשנת 2016 מושא ענייננו, התעריף המזערי ל"משרד, שירותים ומסחר" (שהוחל על תיאטרון הבימה) הוא בסך 65.66 ₪ למ"ר, בעוד התעריף המזערי ל- "תעשיה" הוא 23.93 ₪ למ"ר, ל- "מלאכה" – 44.32 ₪ למ"ר, ול- "בתי מלון" – 36.95 ₪ למ"ר. מכאן שהתעריף המזערי ל"שירותים" גבוה כמעט פי- 3 מהתעריף לתעשיה; וכמעט פי 2 מהתעריף לבתי מלון, ונמוך בשיעורו רק מ- "בנק וחברת ביטוח". יחס דומה נשמר גם בתעריפים המרביים. התעריפים הגבוהים שנקבעו לסיווג "משרד, שירותים ומסחר" מלמדים בבירור על כך כי הכוונה הייתה לכלול בו גופים עסקיים שרווחיותם (למ"ר) גבוהה אף מזו של מפעלי תעשיה, בתי מלון ובתי מלאכה.

עובדה זו אינה מתיישבת לחלוטין עם הטענה כי סיווג זה ("שירותים") כולל מוסדות ציבוריים, כגון תיאטראות ציבוריים, שאינם גופים עסקיים-כלכליים למטרות רווח, והמתקיימים במידה רבה על תמיכות מתקציבים ציבוריים (ראו המבחנים לחלוקת כספי תמיכות של משרד התרבות והספורט למוסדות ציבור בתחום התיאטרון). אין להעלות על הדעת כי המחוקק ביקש להטיל על גופים כגון תיאטרון ציבורי חיוב בארנונה בשיעור גבוה משמעותית מבתי מלון מבתי מלאכה ומפעלי תעשיה. על כן את ההגדרה של "משרד, שירותים ומסחר" שבתקנה 1 יש לפרש בהתחשב בהוראות תקנות 6 ו-7 הקובעות את התעריפים המזעריים והמרביים לסיווגים השונים. כמצוין לעיל, הוראה או מונח בחיקוק אינם בבחינת "אי בודד" העומד לו לעצמו, מנותק מסביבתו, ויש לפרש באופן הרמוני את מכלול הוראות החיקוק –

"…כשאנו באים לפרש סעיף אחד בחוק, אין לראותו כסעיף בודד, עומד בפני עצמו ותלוש מסביבתו. יש לקראו ולפרשו יחד עם ולאור שאר הוראות החוק שבו הוא מצוי" (ע"א 26/54 אלונזו נ' בן-דרור, פ"ד י 97, 104 (1956)).

ובמקום אחר:

"…כלל יסודי בפירוש חוקים הוא שכדי לעמוד על משמעותה האמיתית של הוראה מסוימת יש לקראה בהקשר הדברים שבו היא מופיעה וכן יחד עם ולאור הוראות החוק בכללותו, ויש לתת לה פירוש כזה שיביא להתאמה והרמוניה בינה לבין שאר הוראות החוק…" (בג"ץ 215/62 מויאל נ' ראש העיר, חברי המועצה ובני העיר תל-אביב-יפו, פ"ד טז 2384, 2387 (1962).

(וראו גם: ע"א 503/80 זפרן נ' מוזר, פ"ד לד(4) 831, 835 (1980); . בג"ץ 693/91 אפרת נ' הממונה על מרשם האוכלוסין, פ"ד מז(1) 749, 767-764 (1993)).

שלישית, מסקנה זו עולה בקנה אחד גם עם תכלית החקיקה. בענין זהר עמדתי על תכליות הטלת הארנונה וקביעת מדרג התעריפים לפי הסיווגים השונים –

"התכליות הכלליות של הטלת הארנונה הן להבטיח תקציב לרשות למימון השירותים שהיא מעמידה לתושביה על יסוד מתווה לחלוקה צודקת של נטל המס בין מחזיקי הנכסים. 'ניתן לומר שבכל החלטה פיסקלית שלובים וכרוכים זה בזה שיקולים של צורך לממן תקציב, שיקולי שוויון וצדק בחלוקת נטל המס ושיקולים הנוגעים להשפעתו הכלכלית והסוציאלית של המס" (בג"צ 192/56 מדר נ' המועצה המקומית בת ים, פ"ד יא 717, 719 (1956))…
תכליות אלה משתקפות בסיווגים הראשיים שקבע המחוקק בתקנות ובטווחי התעריפים שקבע בצדם…" (ענין זהר, בפסקה 37).

"שיקולי שוויון וצדק בחלוקת נטל המס ושיקולים הנוגעים להשפעתו הכלכלית והסוציאלית של המס" כאמור, אינם מתיישבים לחלוטין עם כריכת תיאטרון ציבורי יחד עם תחנת דלק, בית מרקחת, רשת שיווק ומסעדה לענין תעריף הארנונה.

רביעית, אינה מקובלת עלי האנלוגיה מ"בית קולנוע" שערך בית משפט קמא, ואשר אומצה גם על ידי העירייה והיועץ המשפטי לממשלה. אינו דומה בית קולנוע, שהוא עסק מסחרי-כלכלי לחלוטין, המוקם ומנוהל כעסק מסחרי למטרות רווח, והממוקם לרוב במרכזים מסחריים (קניונים למיניהם), לתיאטרון ציבורי, שהוא מוסד תרבות ציבורי, הפועל שלא למטרות רווח, והנתמך מתקציבים ציבוריים, של הממשלה והרשות המקומית.

נוכח כל האמור מסקנתי היא כאמור שתיאטרון ציבורי, דוגמת תיאטרון הבימה, אינו נכלל בגדר "שירותים" לענין תקנות ההסדרים. משמעות הדברים היא שאין סיווג ספציפי בתקנות ההולם תיאטרון ציבורי, ועל כן אין מנוס מהמסקנה שהוא חוסה תחת ההגדרה השיורית של "נכסים אחרים".

אכן, בעניין מרסייה הנזכר לעיל נקבע, כי ככלל יש להעדיף הכללה של נכס תחת סיווג ספציפי, ככל שהלשון והתכלית של סיווג ספציפי מאפשרים זאת, על פני הכללתו בסיווג השיורי:

"…תועדף, לדידי, והדבר נתמך בשכל הישר, הגדרה פוזיטיבית – על פני קטגוריה שיורית, שבצידה תעריף גורף שאינו מתחשב בטיבם ובמהותם הייחודית של נכסים אשר המכנה המשותף היחיד שלהם הוא היעדר קטגוריה ספציפית… השימוש בסעיף השיורי נועד למנוע התחמקות מתשלום, כאשר ישנו נכס שאינו מתאים לאף לא אחת מהקטגוריות הספציפיות… מקום שהסיווג השיורי עמום ורחב אל מול סיווג זמין בעל קרבה ספציפית. 'מרכז הכובד' מטה בעיני אל הסיווג הספציפי" (עניין מרסייה, פסקה לא לפסק דינו של השופט רובינשטיין).

עמדה זו מקובלת עלי. ברם, בעניין הנדון, נוכח כל האמור לעיל, לא ניתן לומר כי "משרד, שירותים ומסחר" הוא "סיווג זמין בעל קרבה ספציפית" עבור תיאטרון ציבורי דוגמת המערערת. לפיכך, ובהעדר כל סיווג ספציפי אחר מתאים – ועל כך אין חולק – נדחק התיאטרון הציבורי בהכרח לגדרה של הקטגוריה השיורית של "נכסים אחרים".

לאור מסקנתי זו אינה נדרשת הכרעה בטענותיה הנוספות של המערערת, לרבות הטענה עליה עמדה בפירוט רב, בכתב ובעל-פה, בדבר הצורך באישור השרים להעלאת תעריף הארנונה שהוחל עליה. אציין עם זאת כי מקובלת עלי עמדת העירייה והיועץ המשפטי לממשלה, כי מקום שמדובר בתיקון "אי-חוקיות מובהקת", היינו שהגביה בעבר הייתה בניגוד לדין, אזי לא נדרש אישור השרים לתיקון המעוות (השוו: עע"מ 11137/04 יעקובוביץ נ' מועצה מקומית אעבלין, פסקה 10 (1.12.2005); עע"מ 1214/06 המועצה האזורית דרום השרון נ' מחצבות חצץ ואבן טייבה, פסקה 7 (13.1.2008); עניין חרחס, פסקה 2 לפסק דינו של השופט הנדל). אלא שבענייננו אין מדובר כאמור במקרה של אי-חוקיות, מובהקת או בכלל.

אציין לענין זה, כי בניגוד לטענת העירייה בסיכומיה כי היא לא ביקשה אישור השרים להעלאת התעריף בנוגע לשטח החל מ- 501 מ"ר ומעלה אלא הדברים היו בגדר "דברי רקע בלבד", הרי שמנוסח פנייתה לשרים עולה שהיא ביקשה את אישור השרים לשינוי כל מרכיבי התעריף. כנזכר כבר לעיל, השרים אישרו כאמור לעירייה את הפחתת התעריף למדרגה הראשונה אך לא אישרו את העלאת התעריף לשאר המדרגות, אלא השיבו כי עליה לפעול כאמור בהוראות הדין, לרבות האמור בתקנות ההסדרים. גם אם ניתן וראוי היה לנסח את המענה באופן פחות עמום, נראה שכוונת השרים הייתה שאישורם לא נדרש לצורך העניין.

לבסוף אעיר לענין זה, כי בית משפט קמא ציין בפסק דינו שלא הוכח הסיווג לפיו חויבה המערערת בעבר. ואולם מעיון בהיסטוריה של צווי הארנונה של העירייה עולה כי תיאטרון הבימה חויב כל השנים מאז 1987 – היינו קודם לתקנות ההסדרים – לפי תת-הסיווג "אולמות המשמשים להצגות תיאטרון, מחול וקונצרטים", ותת-סיווג זה נותר בעינו גם לאחר התקנת תקנות ההסדרים ב- 2007, וזאת ללא שהוא שויך לסיווג של "משרד, שירותים ומסחר", או לכל סיווג אחר מהסיווגים שנקבעו בתקנות. עובדה זו, בצירוף העובדה שהתעריף שהוטל משך כל השנים הללו חרג מהתעריף המזערי לסיווג של "משרד, שירותים ומסחר", מובילים למסקנה שיש לראות בנכסים שבגדר תת-סיווג זה כנכסים עליהם חל הסיווג השיורי של "נכסים אחרים". ודוק – אין מדובר בסוגי נכסים שוליים וזניחים אלא במוסדות תרבות מרכזיים בחיי העיר תל אביב, וקשה להלום כי הדבר נעלם מעיני העירייה.

בשולי הדברים אוסיף, כי בעמדה מטעם היועץ המשפטי לממשלה צוין, כנזכר כבר לעיל, כי "ישנן רשויות מקומיות נוספות" שנוהגות לסווג תיאטראות תחת הסיווג "משרד, שירותים ומסחר". אלא מכאן עולה גם, שישנן רשויות אחרות שאינן נוהגות כן. עובדה זו מדגימה שוב את הצורך החיוני בהסדרת נושא הסיווג של נכסים לצרכי ארנונה, עליו עמדתי בפסקה 14 לעיל. מעבר לריבוי ההתדיינויות המשפטיות שהמצב הנוכחי מוליד, סביר להניח כי הוא מביא גם למקרים של גביית יתר, לצד מקרים של גביית חסר של ארנונה, כמו גם לעיוות התכליות שדיני המס נועדו להגשים.

אין ספק כי מצב בו קטגוריות שלמות של סוגי נכסים נופלות בגדר "נכסים אחרים", בהעדר סיווג מתאים, אינו מצב רצוי. ובהקשר לענייננו, ראוי היה כי תיאטראות ציבוריים הפועלים ברשויות מקומיות לא מעטות (ראו לאחרונה בג"ץ 2023/19 תיאטרון האינקובטור נ' שרת התרבות והספורט (8.8.2019)), כמו גם מוסדות תרבות ציבוריים אחרים, יזכו לסיווג קונקרטי משל עצמם אשר יבטא את ייחודם ומאפייניהם, ולא יכרוך אותם עם סוגי נכסים שאין בינם לבין מוסדות תרבות ולא כלום.

סיכומם של דברים: נוכח כל האמור לעיל, מסקנתי היא כי תיאטרון הבימה אינו נכלל בגדר "שירותים", במסגרת הסיווג של "משרד, שירותים ומסחר" הקבוע בתקנות ההסדרים, ועל כן בהיעדר סיווג ספציפי מתאים אחר בתקנות, נכלל תיאטרון הבימה בגדרי הסיווג השיורי כ"נכס אחר".

אשר על כן אציע לחבריי כי נקבל את הערעור במובן זה שפסק דינו של בית משפט קמא יבוטל ועמו תבוטל החלטת העירייה לתקן את צו הארנונה בכל הנוגע למערערת ולנכסים דומים לנכס המערערת. התוצאה היא שהמערערת תחויב בארנונה כ"נכס אחר", בהתאם לחיוב בו חויבה כל השנים, בתוספת שיעור העדכון.

המשיבים יישאו בהוצאות המערערת בסך כולל של 20,000 ₪.

השופט נ' הנדל:

אני מסכים.

השופט ג' קרא:

אני מסכים.

הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט מ' מזוז.

ניתנה היום, ‏כ"ו באלול התשע"ט (‏26.9.2019).